作者：王巍
引 言 10月14日，美股趣店发布公告：公司董事长兼首席执行官罗敏先生最近收到厦门市税务局关于两家中国境内合并实体——厦门趣店科技有限公司(“厦门趣店”)和厦门乐享时光科技有限公司(“厦门乐享”)——历史股权重组的税务通知；根据适用的中国税法，这些重组对罗先生而言属于应税事项，需缴纳个人所得税，税目为“财产转让所得”。由于罗先生在厦门趣店和厦门乐享持有的全部股权仅为公司利益而代持，且重组是根据公司的指示进行的，董事会（罗先生回避）决定，公司应承担所有相关的个人所得税、滞纳金、罚款及其他税务成本。在与相关税务机关的讨论正在进行的同时，罗已就应缴税款人民币7.9亿元(约1.16亿美元)进行了税务申报，预计将很快支付。该税务申报由罗基于公司对当前情况的评估而进行，且公司不排除因厦门趣店和厦门乐享重组而可能需要进一步缴纳更多税款、滞纳金、罚款及其他税务成本的可能性。该公司正在评估对其他类似历史重组的潜在影响，并将根据要求记录会计拨备并进行进一步披露。 据业内分析，本则公告趣店VIE架构有关：本次补税涉及2023年6月及2026年1月分别对趣店旗下两家公司的增资被税务机关认定为股权转让，而增资动作实则是将自然人代持公司股权进行还原。据公告载，“罗先生在厦门趣店和厦门乐享持有的全部股权仅为公司利益而代持”。代持还原是否产生纳税义务，这一长久争议的话题，伴随7.9亿元的巨额税款再度进入公众视野。 笔者前些年恰经办过一起产权代持税务争议，经过多方沟通争取，税务机关最终有保留地免除了代持还原的双重纳税义务。在此将该案讲与各位读者。 一、产权登记的便车 甲公司是某省农业银行出资设立的国有企业，在上个世纪九十年代初与某省建材局、农业银行某支行（下称“乙支行”）三方签订《联合建房协议》，约定由三单位联合修建某某大厦，建材局投入通过划拨方式取得的土地使用权，乙支行负责筹措建设资金，甲公司负责施工建设。大厦建成后，甲公司取得大厦6—10层（4497平方米）的所有权。此后，为了借助政府相关部门因农业银行筹备IPO的便利，规避报建手续存在的瑕疵，让甲公司通过“搭便车”取得产权证，甲公司和乙支行在共同上级主持下签订了《楼层分配补充协议》，约定将甲公司已经取得所有权的6—9层调整分配给乙支行。乙支行依据《补充协议》等资料，完成了大厦6—9层的初始登记，取得了前述房产的房屋所有权证。由于甲公司与乙支行双方签订《补充协议》的真实意图只是为了“借名办证”，而不是变更房产的所有权关系，乙支行取得权证后并没有将该项房产记入其资产账户，也未缴纳过房产税。 二、“登记在谁名下，就是谁的”——按两次交易征税 后来甲公司被剥离出银行体系，再后来被法院裁定进入破产程序。甲公司申请破产清算后，乙支行即将《房屋所有权证》和《土地使用权证》移交管理人，并发函申明其仅仅系权证记载房产的“登记权利人”而非“真实权利人”。 基于上述资料，破产案件管辖法院裁定确认了管理人提交的《破产财产处置变价方案补充方案》，准予管理人通过淘宝网公开拍卖代持房屋。代持房产经五次流拍后成交，成交价1538万元，法院在确认拍卖成交的《民事裁定书》中载明：房产为甲公司所有，为办理产权登记在乙支行名下由其代持。 争议在过户缴税环节显现。 税务机关主张：权证登记在乙支行名下，该房产即属乙支行资产；又因拍卖发生在甲公司与竞买人之间、产权登记却在乙支行名下，过户涉及乙支行、甲公司、竞买人三个主体，应拆分为"两次交易"：第一次由乙支行过户至甲公司，第二次由甲公司过户至竞买人。其中，乙支行在第一次交易中作为转让方缴纳增值税及附加、土地增值税、印花税，甲公司作为承受方缴纳契税与印花税；甲公司再在第二次交易中作为转让方缴纳前述各税，竞买人缴纳承受方税费。由于第一次交易并未真实发生、亦无成交价格，计税依据按房转系统评估价 2698 万元核定。 经管理人测算，仅乙支行作为转让方，不含企业所得税即需承担 872.51 万元纳税义务，甲公司作为承受方另缴 81.62 万元。若考虑所得税，则最终拍卖所得价款将无法覆盖两次交易所产生的全部税负。 对此管理人与债权人、买受人均无法接受，与税务机关多轮沟通，进展甚微。而买受人因为迟迟不能办理产权登记，亦多番向法院要求解除拍卖，退还资金。 三、“世上没有无缘无故的爱” 在一次沟通中，税务机关表露了其坚持将代持还原视作交易环节的背后逻辑——“世上没有无缘无故的爱”：代持安排背后，通常隐含某种"利益交换"——借名人以他人名义登记，多有规避限购、限贷、税收或隐匿财产之目的；出名人愿意配合，亦非无偿。既然存在利益安排，则代持还原这一环节便应视同一次交易课税，这是处于堵塞税收规避的考量。 四、外观主义vs实质课税 税务机关执着于权属登记、主张"两次交易"，纳税人则力陈代持还原、主张"只算一次"，两种立场背后，是两套执法理念的对立：外观主义与实质课税。 实质课税的要义是：某种情形是否课税，不能仅凭外观与形式判断，而应深入分析实际情形，尤其依据其经济目的与经济实质，判定是否符合课税要素，以求公平、合理、有效地课税。据此，即便交易的法律形式或名义相同，只要经济实质不同，税务机关也应当作出差别化处理。实质课税虽源于反避税目的，其功能却不止于防范避税——正确适用实质课税，同样可以避免双重征税与税负不均。将其聚焦于代持还原环节，结论自明：不能要求相关主体按常规交易全税种申报纳税，尤其不能把出名人当作转让方课税。 回到本案。出名人乙支行仅是"登记权利人"；在代持关系已获生效法律文书确认的前提下，将房产由"登记权利人"变更登记为"真实权利人"，并未发生转让，亦不构成视同销售，出名人所作无非协助办理过户登记。 五、税务机关对民商事交易的定性，能否独立于司法文书？ 本案的特殊之处，在于代持关系并非当事人自说自话，而是已被法院生效文书所确定。这就引出另外一个问题：税务机关对民事交易性质的认定，能否独立于——甚至对抗——已经生效的司法文书？ 征税行为以民事法律关系为基础，在交易性质及其法律效果的评价上，税法原则上应尊重民商法的结论。当然，两者也可能背离：应税事实的认定，既涉及民商法的"第一次评价"，也需要税法的"第二次评价"。对形式上符合民商法评价的基础法律关系，税务机关不必拘泥于既有私法评价，可依税法重新定性——这正是实质课税的独立性所在。 但这一独立性并非没有边界。最高人民法院在陈建伟案（〔2018〕最高法行申 209 号，陈建伟诉莆田市地方税务局稽查局、福建省地方税务局税务行政处理及行政复议案）中明确：税务机关一般并不履行认定民事法律关系性质的职能，且对民事法律关系的认定一般还应尊重生效法律文书相关认定效力的羁束；只有当税务机关能够举证证明生效法律文书认定的事实有违税收公平、会导致国家税款流失时，才能自行认定民事法律关系。 陈建伟案中，税务机关将"名为房屋买卖、实为民间借贷"的交易穿透认定为利息收入，最高法院之所以支持，正因为该案的借贷实质并未被任何生效法律文书确认，税务机关依实质课税独立定性，不存在与司法文书冲突的问题。本案情形则截然相反：代持关系已被法院生效文书明确认定，税务机关并无证据证明甲乙双方滥用私法自治、规避纳税义务，若仍将"代持还原"认定为应税交易、全税种征税，其结果不仅是动摇应税行为的民商事基础，更有损司法裁判的权威。 六、法院说：这是代持，算一次 本案最终未进入行政诉讼程序。在生效民事裁定已确认代持关系、并明确真实权属的前提下，经法院出面沟通，税务机关调整了征管口径，最终处理为：不再将乙支行作为增值税与土地增值税的纳税主体，代持还原环节按"一次"处理——乙支行至甲公司一段，因无销售、无收入、无所得，增值税与土地增值税的课税要件不成就，不予征收；甲公司作为依生效法律文书承受房产权属的主体，依法缴纳契税；竞买人通过拍卖取得房屋，缴纳契税；甲公司与竞买人缴纳印花税。 按照这一处理方案，相比此前税务机关所主张两次交易，实现节税金额670余万元，整个破产清算流程重新盘活。但在个别税种的计算上仍有值得争议之处： 1.拍卖成交价能否直接作为不含税价计算增值税？ 2.既是代持还原，甲公司承担一道契税是否有依据？再则该道契税以评估而非拍卖成交价作为计税依据是否妥当？ 3.以司法文书成交是否还需缴纳印花税？ 考虑到以上问题均属末节，在大问题得到解决的前提下，纳税人没有再与税务机关锱铢必较。 七、结语 本案“一次交易征税”的认定，应当说是生效裁判文书对代持关系的认定、法院的居中调节、破产环节其他主体的利益考量共同促成的结果。在笔者办理或注意到的产权代持还原案件中，税务机关均有类似本案的考虑。应当说这一考虑并非全无依据，实践中确有以代持之名，行转让、赠与、隐匿财产之实者，税务机关从严掌握，意在堵塞规避漏洞。但问题在于，将"可能存在利益安排"的怀疑，径直等同于"一定发生了应税交易"，则从实质审查滑向了外观主义——不问真实权属，只看登记外观——这也有失公允。 究其根源，代持只是民商事主体基于委托关系所呈现出的外观形态，其本身并不是一种独立的交易关系或者权属状态，故税法无法作出相应概括性的制度匹配。而还原真实交易或权属，于税务机关而言往往意味着放弃有明确权利外观佐证的高税负课征而选择难真实状态难以查明的低税负课征，其间执法风险不言而喻。现实执法过程中，税务机关往往以税收利益最大化原则对外观主义和实质课税两项原则作选择性适用。实质课税与形式课税之争，或将长期并存。
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