虚开增值税专用发票罪的辩护新解 | 发现刑辩

作者：艾京皇，毛艾琳

虚开增值税专用发票罪的设立有着特定的时代背景。1995年全国人大常委会通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》明确了将该类行为入罪的立法目的是“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”。在当时，该罪的最高法定刑甚至为死刑（注：该罪现在的最高法定刑是无期徒刑），是危害税收征管罪中处罚最重的罪名之一。

然而，在司法实践中，虚开增值税专用发票行为的形态日趋复杂。既有纯粹以骗取国家税款为目的的“骗税型”虚开，也有以不缴、少缴增值税税款为目的的“逃税型”虚开，还有以逃避缴纳消费税为主要目的的“变票型”虚开，甚至还有以虚增业绩、融资、贷款为目的或仅为挂靠，却仍被税务机关在行政执法上认定的虚开。

早期的司法实践中，绝大多数法院只要认定企业有虚开行为，不论行为人主观动机和客观后果，一律按虚开增值税专用发票罪定罪处罚。这种“行为论”的逻辑，导致虚开增值税专用发票罪的适用范围被不当扩大，打击面过宽，甚至因处罚得过重，一定程度上有违罪责刑相适应原则。

问题的根本在于，刑法第二百零五条第一款仅规定了“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”应当定罪处罚，并未在法条表述层面明确要求行为人具有特定主观目的。这种立法技术上的空缺，为司法实践中的分歧埋下了伏笔。

2025年12月，最高人民法院公开了其办公厅对全国人大代表程萍建议的1595号《答复》。这份答复以“主客观相统一”和“罪责刑相适应”为基本原则，首次以官方文件的形式详细阐述了对于“虚抵进项税额”行为的定性立场。

答复明确指出：逃税罪是行为人基于逃避应纳税义务而实施的犯罪，行为危害性在于应缴不缴造成国家应该征收的税款流失；虚开增值税专用发票罪则是行为人利用增值税专用发票可以抵扣税款的功能，虚开发票以骗取国家税款，本质上是以欺骗手段积极地占有国家财产，即属于诈骗犯罪，因此危害比逃税罪严重，这也符合刑法关于两罪的法定刑设置差异——逃税罪最高刑期为七年，而虚开增值税专用发票罪最高可判处无期徒刑。

逃税罪是行为人基于逃避应纳税义务而实施的犯罪，行为危害性在于“应缴不缴”，造成国家应该征收的税款客观上没有征收入库，该等税款金额所对应的财产，从始至终在纳税人处，国家对此享有的是一种税收债权，逃税行为人是对该税收债权的侵害。

笔者认为，最高人民法院在1595号《答复》中“以欺骗手段积极地占有国家财产”的表达，即虚开增值税专用发票罪所要打击的客观行为，是行为人直接从国库中骗取退税钱款的行为，如骗取出口退税、留抵退税。该等行为是对国库资金的一种诈骗牟利行为。因为这种行为的恶劣程度尤甚，国家必须严厉打击。

最为关键的是，1595号《答复》针对“为逃税目的而虚开”的行为给出了明确的定性观点：“对于虚开增值税专用发票以‘虚抵进项税额’，进而实现不缴、少缴税款，即为逃税目的而虚开的，因行为人主观上是基于逃税的故意，客观上也是造成国家应征税款没有征收到，即应征税款流失，而不是造成国家既有财产损失，因此应不同于基于骗取国家税款的故意而虚开增值税专用发票的行为。该行为在主客观方面均符合逃税的特征，构成犯罪的，应该以逃税罪论处。”

同时，1595号《答复》还坦率地承认了司法实践中长期存在的问题：“我们注意到，理论和实践中对于虚开增值税专用发票行为存在定罪泛化的倾向——脱离主客观相统一和罪责刑相适应原则，不考虑行为人的主观目的，将‘虚开’理解为‘不真实开票’，导致定性不准、打击范围过宽”。

最高人民法院直言不讳地指出该问题的客观存在，彰显了最高司法机关在处理虚开专票问题上，调整并统一司法裁判观点的决心。

1595号《答复》的理论阐述，在2025年11月24日最高人民法院发布的典型案例中已进行了铺垫。郭某、刘某逃税案作为“案例一”，清晰地表达了“虚抵进项税额”应根据主客观相一致原则认定为逃税罪的裁判观点。

2018年2月，郭某、刘某在天津市西青区注册成立公司，于2018年2月至12月，不到一年的时间里，在与多家公司没有真实交易的情况下，从该等公司取得增值税专用发票共计880份用于抵扣税款，价税合计1.6亿元，税额2300余万元。同期，郭某、刘某的公司申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5025万余元。

一审法院认定构成虚开增值税专用发票罪，判处郭某有期徒刑十三年六个月，并处罚金四十万元；刘某有期徒刑四年六个月，并处罚金十五万元。

郭某不服提出上诉，天津市第一中级人民法院在二审中，从根本上重构了罪名定性逻辑。

二审法院指出：虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，关键在于行为人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意。负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪，即便采取了虚开抵扣手段的（笔者注：接受虚开专票作为进项税额并抵扣销项税额），主观上仍是为了不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。由此，二审改判郭某有期徒刑六年、刘某有期徒刑二年，罪名均为逃税罪。

逃税，是行为人逃避应纳税义务的行为，危害结果是造成国家应征税款损失；骗税，则是行为人以非法占有为目的，骗取国家已收税款。郭某从十三年六个月到六年，改判幅度之大，充分说明了在两罪之间，罪责轻重存在显著差异，也体现了精准定性对于被告人罚当其罪、避免轻罪重罚的重要意义。

1595号《答复》与郭某案的背后，是法律界关于刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的法律规定，在认定标准上长达二十余年的理论探索和司法争论。

2024年3月，最高人民法院和最高人民检察院联合发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》），第十条第一款列举了虚开增值税专用发票的四类具体行为和一个兜底条款，侧重于对入罪的客观行为归纳；第十条第二款则从主观目的和客观结果的角度进行了出罪化设置：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪（笔者注：虚开增值税专用发票罪）论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。笔者认为，“两高”通过此条款意在强调，在司法实践中各级法检机关对虚开专票犯罪案件的认定，要遵循主客观一致原则。至此，实质判断标准从司法共识上升为效力等级较高的司法解释。

但是《解释》的第一条将“虚抵进项税额”明确为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一，不仅在实务中又形成了新的争议点，第十条第二款在文字表述上还存在理解上的模糊感。这种“模糊感”表现为：第一，文字表述“骗抵”是否包含字面上的“骗”（目的）和“抵”（行为）两层意思，是否存在与“骗抵”相区分“虚抵”的概念存在；第二，“因抵扣造成税款被骗损失”是否包含“利用虚开专票虚增进项税额，但未超过销项税额”的情形，还是仅指“利用虚开专票虚增进项税额，超过销项税额，骗取退税”情形；第三，文字表述中的“税款”二字是否仅指“增值税税款”，是否包括“增值税以外的，如消费税、企业所得税等其他税种的税款”。以上种种文字上的不精准，仍给司法实务留下了一些的争论空间。

学界对于虚开增值税专用发票罪的犯罪形态存在三种主要观点：行为犯、目的犯和实害犯。传统观点因刑法第二百零五条“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”即构成犯罪，认为该罪是行为犯。有学者主张该罪是目的犯，需具有骗取国家税款目的，也有学者主张是危险犯，只需具有侵害国家税收利益的危险状态即构成本罪。

前述2024年司法解释的出台，使得实害犯的理论地位获得显著提升。有学者结合增值税“抵扣”机制，主张虚开专票行为的本质是对增值税专用发票抵扣制度的侵害，将本罪界定为实害犯，即要求虚开行为因抵扣造成国家税款的现实损失。这一实质化的限缩思路在1595号《答复》和郭某案中均得到了最高人民法院的观点印证，并且有了更深一步的阐释。

笔者要特别指出，在最高人民检察院高景峰、余双彪、杨新慧在2024年《“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》一文中，表达了“刑法第205条并未对虚开增值税专用发票罪作出“目的性”要求，《解释》尊重立法原意，该条第2款仅是虚开增值税专用发票罪的出罪条款，不可理解为构成虚开增值税专用发票犯罪需具备骗抵增值税税款的目的和造成增值税税款损失的入罪要件”的观点（见《人民检察》2024年第7期）。最高人民检察院政策研究室三位同志的该观点与本文重点引用的2025年底最高人民法院表达的观点并不完全一致，仍存在争议空间。

2024年的《解释》在一定程度上改变了理论和实践中对于虚开增值税专用发票行为存在定罪泛化的问题。2025年11月公布的典型案例“郭某、刘某逃税案”，以及随后公开的1595号《答复》，到目前为止，仍未能对虚开增值税专用发票定罪难题起到“一锤定音”的作用。

最高人民法院办公厅在1595号《答复》中也坦言：“基于上述认识，最高人民法院一直在积极推动司法实践观念的转变，规则的明确和裁判标准的统一。我们注意到，理论和实践中对于虚开增值税专用发票行为存在定罪泛化的倾向——脱离主客观相统一和罪责刑相适应原则，不考虑行为人的主观目的，将‘虚开’理解为‘不真实开票’，导致定性不准，打击范围过宽。为此，我院一方面积极与国家税务总局、公安部、最高人民检察院等部门加强沟通，力求达成共识……”。

虚开增值税专用发票的罪与非罪，以及该罪名与其他涉税罪名的选择适用，要求司法人员对刑法基础理论和税收专业知识有深入的理解和研究，还要求司法人员对该类罪名的历史背景和沿革，发票类税收制度的设立背景和沿革，行政执法监管重点和难点等问题均要有较为深入的了解，才能完全做到准确把握主客观相统一和罪责刑相适应原则。

现实是仍有部分法院和审判人员未能准确理解新司法解释的精神，最高人民法院主张的司法裁判新观点，对明显符合虚开增值税专用发票罪出罪条款的案件，或应当适用其他罪名予以定罪处罚的案件，仍以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，没有做到政治效果、社会效果和法治效果的统一。

另有审判人员并非不能理解新司法解释精神，而是基于前述准确裁判该类犯罪所要求的复合型知识和深度有较高要求，需要投入大量时间学习新的知识，加之平时工作繁忙也未能抽出时间深入研究，选择了“重判好过轻判”的风险控制策略，把一些复杂的虚开刑事案件按照刑法条文字面意思，做了简单机械的处理。

笔者认为，最高人民法院、最高人民检察院、公安部、税务总局之间可能也未就该新的裁判观点达成完全一致的认识。

就最高人民法院关于虚开增值税专用发票罪的定性观点，对税务机关而言，一时也难以做到有效的行刑衔接。其中，有税务机关需要从严监管、打击涉及专用发票类违法行为，保障税收不大量流失的行政执法需求的原因；有税务法律法规、政策条文未有新的明确，税务机关工作人员不敢“有违惯例、自作主张”原因；也有税务机关工作人员对新的裁判观点理解，较之司法人员需要更长的时间予以消化的原因；还有从行政执法角度“严总好于宽”的风险防范的原因。基于以上种种原因，税务机关移送虚开增值税专用发票线索或案件给公安机关，在行刑衔接上并无根本性的调整。

总之，正如1595号《回复》所言，最高人民法院表达的司法裁判观点转变，社会各界总体反应是良好的，认为上述观点是既符合法理的，也是具有更好政治效果和社会效果的。但是各级税务机关、公安机关、检察机关、法院的相关工作人员仍需时间统一观点和尺度。

1595号《答复》和郭某、刘某逃税案向刑事辩护实务传递了明确的信号。在参与此类案件的辩护时，以下几个问题值得进一步思考：

最高人民法院刑事审判第一至五庭编撰的《刑事审判参考》（总第147辑）的收录案例中，相关同志就“郭某、刘某逃税案”的裁判观点进行详细阐释。文章作者在该书第25页表达了“对于有实际生产经营业务、负有纳税义务的行为人，通过接受他人虚开的增值税专用发票进行抵扣税款的，要准确认定其在接受虚开的发票时所负担的纳税义务：未超过应纳税义务范围的，按照《解释》第一条第三项虚抵进项税额处理；超过部分，如骗取留抵退税部分，按照虚开增值税专用发票罪论处”的观点。

那么，全国各地法院在参考“郭某、刘某逃税案”进行裁判时，逃税罪罪名适用的犯罪主体是否仅限于受票企业（或行为人）；若仅限于受票企业（或行为人），是否仅限定在“有实际生产经营业务、负有纳税义务的”的实体生产企业（或行为人），是否包含没有实际生产经营业务的过票企业（或行为人）；对上游的开票企业（或行为人）是否一并适用逃税罪的罪名。这些又是司法实践中需要进一步探讨、统一裁判观点的新问题。

按照最高人民法院新的司法观点，区分税款损失性质尤为关键。到底是虚增进项导致的未实际收取到增值税税款的损失，还是因虚增进项导致的已入库税款（国库资金）遭受骗取退税造成的损失。

在虚开虚抵行为的入罪认定时，是否依据《解释》第四条规定的以“年度”为计算应纳税额的时间单位，这关系到区分逃税型虚开与骗税型虚开认定的重要事实基础。笔者认为，辩护中应关注年度内应纳税额与虚开抵扣税额之间的比例关系，而非机械地按月逐次判断。

由于主客观相统一原则已成为实务中的核心裁判依据，虚开抵税行为的定性高度依赖对“主观目的是骗取国家税款，还是逃避纳税义务”的审查。辩护人应当在行为方式、资金流向、经营实际等客观方面推定行为人的主观目的的辩点上，与司法人员充分交换意见，体现主客观相统一原则的真实意蕴。

刑法第二百零五条之一，“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金”。通过本条采文义解释，本条犯罪对象应当是增值税专用发票和其他可用于抵扣税款或骗取出口退税发票以外的发票，例如增值税普通发票等，严格来说，不能规制虚开增值税专用发票的行为。与此相类似的还有走私普通货物、物品罪与其他特殊走私罪名之间，非此即彼的人为划分情形。但基于实质理解，发票必然是增值税专用发票的上位概念，货物和物品必然是毒品、武器、弹药、文物、贵重金属等特殊种类货物和物品的上位概念，是包含与被包含的关系。那么，采用目的解释的方法，对既不符合前述认定逃税罪的情形，又不适宜认定虚开增值税专用发票罪的情形，笔者认为并不应当排斥对行为人适用虚开发票罪。

刑法是对特定重要法益的强保护，罪与非罪、此罪与彼罪的边界，在于有无对特定法益侵害，以及是侵害何种法益的甄别。对刑法条文的正确适用，关键在于正确理解刑法条款背后所保护的法益。出于立法技术限制等原因，刑法的条文表述无法做到面面俱到，因而用文义解释的方法，机械地解释刑法条文，会导致明显的罪责刑不相适应的问题，通过细究被侵害法益的区别，有助于正确厘清此罪与彼罪。

笔者认为，按照最高人民法院关于虚开增值税专用发票罪的新观点，该罪要保护的法益仍然应当双重法益，但应更新为增值税专用发票抵扣管理制度和已入库的国家税款。

近期，人民法院案例库移出多起长期秉持“仅凭虚开行为而认定虚开罪”裁判思路的旧案。这些旧案的出库，与新司法解释和新典型案例中新裁判逻辑的入库同步并行，表明司法裁判标准已发生实质转向。笔者还感到疑惑的是，是否意味着过往已生效判决中可能存在错判，仍在服刑的人员是否可以通过审判监督程序获得较轻的判决结果。

从企业及辩护律师的角度，将虚开虚抵进项的行为从虚开增值税专用发票罪“从轻发落”为逃税罪，毫无疑问将意味着刑期的大幅缩减。然而，逃税罪的适用同样会带来一些其他值得关注问题。

根据《刑法》第二百零一条第四款的规定，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。这意味着，逃税罪案件在进入刑事程序前，往往已经经历了税务机关的调查和处罚，并可能已经产生了行政处罚前置程序。如果税务机关已经作出了行政处罚，在刑事程序中争取不予追诉的难度相对更高。

逃税罪的立案追诉标准涉及“逃避缴纳税款数额”与“应纳税额百分比”等一系列复杂数据的计算，需要税务稽查机关的认定。在实践中，一些案件即便在定性上被认定为逃税罪，但因税务机关的执法认定与辩护律师的主张不同，仍可能存在争议。

笔者还关注到在涉税犯罪中，关于税务数据认定上，一些新的证据材料的出现。2026年3月31日，四川省公安厅资金分析鉴定中心为袁某等人虚开发票案出具的《资金分析鉴定书》获法院采信，这是全国首例《资金分析鉴定书》作为鉴定意见被法庭采信的案例，标志着一个崭新的鉴定项目——资金分析鉴定正式步入刑事司法实践。资金分析鉴定中心对检材中涉及的发票数据、开票公司及相关个人资金账户的收付金额进行统计分析，论证发票与资金的对应关系，形成《资金分析鉴定书》。该《资金分析鉴定书》对相关主体在特定时间段内开具发票总数、有效发票数量，合计票面额、税款、价税合计数额进行分析，就账户收付金额给出了明确意见。相关法律从业者也要在实践中不断接受新的证据材料形式，我们律师更是要迅速了解掌握这一类证据材料的质证技巧。

可能是因为笔者有税务和律师双重工作经历的原因，在接触到最高人民法院新的裁判观点时，内心是不赞同其观点的。

因为按照“利用虚开专票虚抵进项税额，在没超过应纳税义务范围内”应定逃税罪的观点，是否意味着只有骗取退税才以虚开增值税专用发票论处呢？从客观结果而论，该观点所指向的行为却是虚开专票的重灾区，造成了大量增值税和企业所得税等税款的损失。那岂不反向导致大量企业“放心大胆”地去虚开、虚受专票，以达到少缴税款的目的？反正被查到，定性为逃税罪，还有补缴税款、滞纳金、罚款就免除刑事责任的补救途径。

写作完本文，笔者转而赞同了最高人民法院新的观点，只是需要苦一苦税务机关的工作人员。随着我国税收征管从“以票管税”向“以数治税”的技术转变，已经在同步提升的税收征管和稽查的技术能力，刑事认定口径的转变应该不会造成不可控的结果，也应该确能实现政治效果、法律效果和社会效果的统一。

作者提醒：本文仅为律师同行提供实务参考与学术讨论，不构成法律意见。个案结果因犯罪事实、证据差异、司法机关裁判口径差异，不能有绝对的唯一确定结论，请结合案件具体情况和相关法理理解本文。