本文拟基于上述规定，结合现有理论、税收政策以及执法与司法实践，梳理围绕税收滞纳金的一些基本问题，并简单提出自己的修法建议。

关于税收滞纳金的性质，学说大致分为三类：

该说认为，税收滞纳金是纳税义务人占用税款而应支付的一种补偿。《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函［１９９８］２９１号，已失效）规定：“滞纳金不是处罚，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。只要纳税人或者扣缴义务人未按照法律、行政法规规定或者税务机关依法确定的期限缴纳或者解缴税款的，税务机关均应当从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款千分之二的滞纳金。”

依该说，滞纳金只是国家税款时间价值的体现，完全中性。以此出发可导出：税收滞纳金可超出税款本金；税收滞纳金无中止事由；税收滞纳金不以纳税人主观过错为要件。

该说认为，92《征管法》规定滞纳金为0.2%/日，折合年征收比率为73%，01《征管法》规定滞纳金为0.05%/日，折合年征收比率为18.25%，均高出正常贷款市场利率，呈现出一定的惩罚性。现行征管法规定的行政处罚比例下限为50%，可以作为是否具备惩罚性的参照标准。若依该说，则税收滞纳金同时受到《行政处罚法》的调整，体现在纳税人的主观故意、从轻减轻情节等方面。

该说认为，税收滞纳金之所以超过正常的贷款市场利率，是因为滞纳金的计收除了作为占用国家税款的补偿外，还具备一定的制裁性质，目的是促使纳税人尽早履行纳税义务。

以上三说各备其理。现行征管法的滞纳金征收比例，不仅高于贷款市场利率，甚至略高于目前的民间借贷保护利率上限（4倍LPR），具有资金占用补偿性。同时，随着滞纳金的持续计算，也就具备一定的督促功能和惩罚功能。

总体而言，现行征管法下，税务机关执法时普遍持“利息说/补偿说”，有充分的官方解读作为支撑。而纳税人往往以“行政处罚”和“执行罚”立论，在一些争议问题上试图突破现行法律规定，以获得对自身有利的减免。

该问题直接衍生自前述“执行罚说”，立法上的依据是《行政强制法》，该法第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。  加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”如何理解《行政强制法》与《税收征管法》之间关于滞纳金的规定适用问题，司法实践中呈现两种观点。

持该观点的法院，法律适用逻辑往往是新法（《行政强制法》，2012年施行）优于旧法（《税收征管法》，2001年修订）。

在佛山市顺德区金冠涂料集团有限公司不服被告广东省国家税务局税收强制执行决定案（ (2013)穗中法行初字第21号）中，法院认为：

 “关于税收强制执行决定是否违反《中华人民共和国行政强制法》的强制性规定的问题。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”该法自2012年1月1日起施行，被上诉人于2012年11月29日作出被诉税收强制执行决定应符合该法的规定。被诉税收强制执行决定从原告的存款账户中扣缴税款2214.86元和滞纳金3763.04元，加处滞纳金的数额超出了金钱给付义务的数额，明显违反上述法律的强制性规定，亦应予以撤销。”

与此类似，米易县国家税务局与米易县石峡水电开发有限公司限期缴纳税费一审行政案（ （2016）川0421行审4号）中，法院认为：

“准予强制执行米易县石峡水电开发有限公司应向四川省米易县国家税务局缴纳的增值税2595738.07元及滞纳金1817224.15元，以及2016年6月21日之后的滞纳金(加处滞纳金的数额不得超出所欠税费)。”

持该观点的法院，有的从税务部门观点，认为此“滞纳金”非彼“滞纳金”。如张建琴与常州市金坛地方税务局行政征收二审行政案（（2015）常行终字第232号）中，法院认为：

“关于滞纳金的性质问题。《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金的批复》（国税函发1998第291号）明确，滞纳金不是处罚，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。故上诉人关于滞纳金应当受《中华人民共和国行政强制法》所调整的上诉理由，本院不予支持。”

另有法院从二法的关系出发，认为特别法（《税收征管法》）优于普通法（《行政强制法》）。如深圳市广源机电发展有限公司、国家税务总局深圳市税务局稽查局税务行政管理(税务)（ （2019）粤03行终1725号）案中，法院认为：

“有关税款滞纳金，《税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条进一步明文规定：“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”上述法条对税款滞纳金的数额、起止时间作了明确规定。《税收征收管理法》是税收征管领域特别法，其实施细则为行政法规。被上诉人依据上述规定对上诉人作出强制执行决定，扣缴滞纳金数额超过税款数额，并不违反法律规定。”

目前司法实践中以观点二之特别法（《税收征管法》）优于一般法（《行政强制法》）为通说。

通过前述司法实践的梳理，可以看到对此问题的判断观点不一，即便是现行通说也颇有牵强之处。结合第一部分对于税收滞纳金法律性质的分析，现行征管法下的滞纳金实际上兼具补偿与执行罚两种性质，须从立法上将二者分离，分别适用，方有望厘清此类争议。

《税收征管法（征求意见稿）》（2015年版）将现行征管法规定的滞纳金中的补偿性质部分改“滞纳金”为“税收利息”，并调整计取比率，同时将“滞纳金”单列为一种执行罚，与《行政强制法》之规定保持一致。

现行《税收征管法》中的滞纳金以补偿说为根基，并无滞纳金中止计算的规定。目前，该立法设计已经不能适应现实需求，遂有司法判例基于公平原则，突破现行体系，典型如吉林省丰达高速公路服务有限公司诉公主岭市国家税务局、公主岭市国家税务局稽查局税务行政处理二审案（ （2017）吉03行终36号）。该案中，因税务机关税务检查中前期调查不充分而被退回补充调查，致使检查期限延长，对于该延长部分，法院认为：

“自2012年5月25日被告稽查局向原告送达税务检查通知书始，到2016年1月8日被告稽查局作出公国税稽（2016）1号税务处理决定时止，该案历时四年，其间2013年6月28日因被告稽查局前期调查认定事实部分存在问题将该案退回重新调查一次。此期间发生的滞纳金全部由原告承担显失公平。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”。本案办期限较长，是因为税务机关责任，前期调查认定事实部分存在问题将该案退回重新调查一次，因此补充调查期间所产生的滞纳金，即2013年6月28日之后产生的滞纳金，不应由原告承担。”

立法修订已然考虑到了现行滞纳金的机械计算所带来的问题，《税收征管法（征求意见稿）》（2015年版）即增加了关于税收滞纳金中止计算、从轻、减轻、免予计算的情形，只是尚有进一步调整的空间，起码前述案例所列情形即未能考虑。

依现行《征管法》之规定，除第五十二条第一款“税务机关的责任”外，纳税人只要欠缴税款，均需计取滞纳金。长期以来无论是税收执法还是司法实践，都秉持了这一原则，直到最高人民法院“德发案”判决的出现。

在广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定纠纷上诉案（ (2015)行提字第13号）中，最高院认为：

“根据税收征管法第三十二条、第五十二条第二款、第三款规定，加收税收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的。本案中德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款，不存在计算错误等失误，税务机关经过长期调查也未发现德发公司存在偷税、抗税、骗税情形，因此德发公司不存在缴纳滞纳金的法定情形。被诉税务处理决定认定的拍卖底价成交和一人竞买拍卖行为虽然能证明税务机关对成交价格未形成充分竞价的合理怀疑具有正当理由，但拍卖活动和拍卖价格并非德发公司所能控制和决定，广州税稽一局在依法进行的调查程序中也未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通等违法行为。同时本案还应考虑德发公司基于对拍卖行为以及地方税务局完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护问题。在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考税收征管法第五十二条第一款关于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定，作出对行政相对人有利的处理方式。因此，广州税稽一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，其对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金，没有法律依据。”

此后，在林碧钦、莆田市地方税务局稽查局税务行政管理(税务)再审审查与审判监督一案(2018)最高法行申253号）中，最高院再次重申了前述观点：

“根据《税收征收管理法》第三十二条、第五十二条之规定，加收滞纳金的条件为：纳税人未按规定期限缴纳税款且自身存在计算错误等失误，或者故意偷税、抗税、骗税的。因此，对于经核定依法属于税收征收范围的民间借贷行为，只要不存在恶意逃税或者计算错误等失误，税务机关经调查也未发现纳税人存在偷税、抗税、骗税等情形，而仅系纳税义务人对相关法律关系的错误理解和认定的，税务机关按实质课税的同时并不宜一律征缴滞纳金甚至处罚。”

依最高院的逻辑，似是将《征管法》第三十二条和第五十二条关于滞纳金计取之规定做“纳税人责任/非纳税人责任”的二分解释，即滞纳金计取的前提是纳税人自身存在“未按规定期限缴纳税款”、“自身存在计算错误等失误”、“故意偷税、抗税、骗税”之一的情形（莆田案中更进一步认定为存在“未按规定期限缴纳税款且自身存在计算错误等失误，或者故意偷税、抗税、骗税”的情形），除此之外即不应加收滞纳金。在此基础上，最高院将“非纳税人责任”的处理，直接类推适用第五十二条第一款“税务机关的责任”，从而做出对纳税人有利的处理。

由于上述两案的巨大影响力，这一解释思路在后来法院对税收滞纳金的裁判中被广泛接受。

然而，抛开本案的特定情形不谈，最高院的这一处理存在逻辑上无法自洽之处。

从滞纳金规则的体系看，第三十二条为滞纳金计取的一般规则，第五十二条仅是税款追征下的特别规则，纳税人案涉情形不满足滞纳金计取的特别规则，并不代表其也不符合一般规则。具体而言，除“纳税人责任（除纳税人偷、抗、骗税以及计算错误外，还存在其他情形，如一般过失）”外，还包括“税务机关完全责任”、“非征纳双方责任（如第三人原因、不可抗力等）”、“征纳双方均有责任（如串通骗取税收优惠。随着还权责于纳税人的征管改革，该种情形正从征管制度上逐渐退场）”三种情形，其中“税务机关完全责任”归第五十二条第一款调整，“纳税人责任”之一部分归第五十二条第二、三款调整，其他情形于特别规则无法调整的，则归于一般规则。正是因此，最高院对“德发案”滞纳金事项的判决说理一直无法被税务机关所认同，理论界也是颇有争议。

同时，我们也看到，现行滞纳金规则将“非征纳双方责任”、“ 除偷、抗、骗税以及计算错误外的一般过失”等情形下的责任均归于纳税人，系基于“国库主义”的征管立场，已不利于保护纳税人的权益，修法势在必行。《税收征管法（征求意见稿）》（2015年版）第六十条第二款对此规定为：“非纳税人、扣缴义务人的过错，致使纳税人不能及时足额申报缴纳税款的，不加收税收利息。”即采用了“纳税人责任/非纳税人责任”的二分规则，逻辑上更加完整，也契合了保护纳税人权益的征管改革趋势，与最高院思路可谓不谋而合。

声 明

本文仅代表作者观点，不得视为发现律师事务所或其律师出具的正式法律意见或建议。如需转载或引用，请注明出处。