本条即《征管法》中的偷税处罚条款，近年引起公众热议的诸多税收案件背后都有本条规定的影子。本文打算以“主观过错”为切入点，对这一现行规定做详细解读，庶几有助于读者深入理解《征管法》关于偷税处罚的底层逻辑和修法方向。

从条款文义看，第六十三条第一款只是列举了具体偷税行为与后果，并未明确规定构成偷税是否需要具备故意这一主观要件。税收征管实践中如何认定，可以结合税务总局的系列文件作出判断：

①《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函〔2007〕513号）

最高人民检察院：

    《税收征管法》未具体规定纳税人自我纠正少缴税行为的性质问题，在处理此类情况时，仍应按《税收征管法》关于偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性。

    税务机关在实施检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款，不能证明纳税人存在偷税的主观故意，不应定性为偷税。

②《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号 ）

山西省地方税务局：

　　你局《关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性的请示》（晋地税发〔2012〕118号）收悉。经研究，批复如下:

　　税务机关认定纳税人不缴或者少缴税款的行为是否属于偷税，应当严格遵循《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的有关规定。纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。

　　纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。

③《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）

北京市国家税务局：

     你局《关于对2009年北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见有关问题的请示》（京国税发〔2016〕138号）收悉。经研究，批复如下：

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十六条，该企业为部分管理人员购买的商业保险支出不得在企业所得税税前扣除。但是，该企业税前扣除的上述支出，是企业真实发生的支出。

　　根据你局提供的材料：一、除本案所涉及稽查外，未对该企业进行过其他稽查立案处理；二、除本案所涉违规列支行为外，未发现该企业成立以来存在其他违规列支行为；三、本案所涉该企业为部分管理人员购买的商业保险已在当期代扣代缴了个人所得税。据此，从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意。

　　综上，我局同意你局的第二种复核意见，即不认定为偷税。 

④《关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》（税总发[2017]30号）

各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局: 　　

    为进一步促进税法遵从，有效打击税收违法行为，提高税务稽查执法质效，更好地发挥税务稽查作用，现就进一步做好税收违法案件查处相关工作通知如下：　　

一、实施分类处理，重点查处重大税收违法行为  

…… (二)罚当其责  　　

    对税收违法企业，实施税务行政处罚时要综合考虑其违法的手段、情节、金额、违法次数、主观过错程度、纠错态度。对未采取欺骗、隐瞒手段，只是因理解税收政策不准确、计算错误等失误导致未缴、少缴税款的，依法追缴税款、滞纳金，不定性为偷税。

可见，从税收行政执法角度，认定偷税以具备主观故意为必须要件。然而文件规定虽然如此，实践中仍有大量税务机关否认主观故意作为构成要件，其中固有减轻调查义务、规避举证责任的考虑，而立法技术的滞后导致条款对于主观故意问题暧昧不明也是重要原因。

既然认定偷税以存在主观故意为必须，那么实操中必然面临举证责任分配问题。作为执法机关，税务部门对纳税人是否存在偷税主观故意进行调查举证是必然要求。

北京中油国门油料销售有限公司诉北京市顺义区国家税务局行政处罚案（案号：（2017）京行申1402号）中，税务机关未能就其对纳税人是否存在主观故意进行充分调查并举证，在一审二审均认定纳税人行为符合《税收征收管理法》及134号文规定的偷税情形下，北京高院再审认为：当事人的主观故意系认定偷税行为的必要构成要件；顺义国税局没有就中油国门公司少缴应纳税款的主观故意进行调查认定，在诉讼过程中也没有就此提交相应证据；一审判决认为中油国门公司“提交的证据不能证明其不明知三方没有真实货物交易”，在行政诉讼举证责任分配上存在错误；故对中油国门公司再审请求应予支持，指令北京市第三中级人民法院再审。

简单拆分《征管法》第六十三条规定的偷税行为，可分为以下四类:

（1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；

（2）在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；

（3）经税务机关通知申报而拒不申报；

（4）进行虚假的纳税申报。

1.藉由外在行为推定主观故意——（1）（3）

其中，第（1）种情形已将内在的主观故意外化于客观行为，藉由外在行为即可完成纳税人主观故意的推定。

在山西平定古州东升阳胜煤业有限公司与阳泉市国家税务局稽查局、山西省国家税务局行政处罚案（案号：（2018）晋03行终9号）中，法院认为：《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款”纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的依法追究刑事责任”。依据该条款，原告具有独立的主体资格，独立的行为能立，自然对行为后果承担责任。将煤炭调拔单、过磅单等有关票据全部销毁。被告通过收集到的证据，核实证据，运用证据作出的结论，已经充分证明事实结果上原告在账簿上少计销售收入104683760.69元，少申报缴纳增值税17796239.31元。这些行为本身就是主观为之而产生的结果，原告诉称的自己没有偷税的主观故意的理由并不成立……因此原告的诉讼请求本院不予支持。

第（3）种情形中的“经税务机关通知申报”，根据最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释（法释〔2002〕33号）第二条规定，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”： （一）纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；（二）依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；（三）尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。以上行为亦可较为明显地反映纳税人的主观故意。

2.主客观综合判断主观故意——（2）（4）

除（1）（3）外，第（2）（4）种情形看似带有主观故意色彩的文字表述，单凭客观行为其实无法推定纳税人的主观故意，则需要对纳税人的行为做综合分析从而完成主观故意的认定。

浙江广鸿房地产开发有有限公司、国家税务总局杭州市税务局稽查局税务行政管理(税务)再审案（（2020）浙行再44号）中，法院认为：对于行为人主观故意的认定，通常应从行为人的具体行为进行综合分析。鉴于在行政诉讼中，行政机关对其作出的行政行为的合法性负有举证责任。因此，税务机关对偷税违法行为的认定、处理，应当对当事人不缴、少缴应纳税款的主观故意进行调查、认定，并在行政诉讼程序中就此承担举证责任。具体到本案，原地税稽查一局提供的证据仅能证明广鸿公司存在未按规定按期足额申报缴纳相关税款的行为，未能证明广鸿公司该行为的目的是为了不缴或少缴税款。相反，在案证据反映，广鸿公司案涉售房预收账款由银行打入广鸿公司帐户后，广鸿公司均列为预收款入帐，并向税务机关报送相关财务会计报表，未发现有伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入的情形。而且，房产销售过程中，购房者通常都会在房屋交付后为办理不动产权证要求房地产开发公司开具销售发票。因此，广鸿公司也难以通过不开具销售发票的手段隐瞒实际销售款项达到不缴或少缴相关税款的目的。综上，本案在原地税稽查一局未能提供足够证据证明广鸿公司具有偷逃案涉税款故意的情况下，适用《征管法》第六十三条第一款的规定作出被诉税务处理决定，认定广鸿公司未按规定按期足额申报缴纳相关税款的行为为偷税并作处理，依据不足，依法应予撤销。

《税收征管法（征求意见稿）》（2015年版）由现行规定对偷税行为做单纯正列举，调整为概括（纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的）+列举（欺骗、隐瞒手段是指下列情形）+兜底（其他情形）。这一调整在继承第六十三条于现行《征管法》体系地位的同时，明确了主观故意（隐瞒、欺骗手段，主观故意内禀其中）这一构成要件，同时也扬弃了“偷税”这一陈旧的立法称呼。以上调整与现行《刑法》第201条保持一致。

前述国税办函〔2007〕513号、税总函〔2013〕196号两份文件提及纳税人在税务检查前自我纠正补缴税款的问题，而两份文件对自查补税的态度并不完全一致，国税办函〔2007〕513号文认为纳税人自查补税即说明其不具备主观故意，不应定性为偷税，而税总函〔2013〕196号则认为是否构成偷税取决于纳税人不缴或少缴税款时的主观状态，自查补税仅能视作一种补救措施，二者无必然关系。税务总局对自查补税态度的反复，导致实践中税务机关两种观点并存，应按后出文件之规定执行为宜。

《税收征管法（征求意见稿）》（2015年版）对此问题做了明确规定：

第九十九条第二款  纳税人、扣缴义务人自法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报缴纳税款期限届满之日起至税务检查前办理修正申报，并缴纳税款的，处补缴税款百分之二十以下的罚款。

这一规定对自查补税明确了处罚幅度，同时从修订稿的体系上看，不再对自查补税进行偷税评价。

若被认定为偷税，无论金额大小，往往在合规管理上会被认定为重大税收违法，故实务中纳税人往往极力避免第六十三条的适用，而税务机关在执法过程中面临对纳税人主观状态的认定带来的举证责任，在无法认定主观故意时，可能会选择适用《征管法》第六十四条第二款。

第六十四条　纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。

　　纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

何谓“不进行纳税申报”？《国家税务总局办公厅关于税收征管法有关条款规定的复函》（国税办函[2007]647号）之规定，征管法六十四条第二款仅适用六十三条规定之外的未办理税务登记的纳税人在发生纳税义务以后不进行纳税申报，从而造成不缴或少缴税款结果的情形。即，六十四条第二款与六十三条分别适用于不同的情形，二者泾渭分明，六十四条第二款并非六十三条的兜底条款。

二者虽然处罚幅度均为百分之五十以上五倍以下，但是否认定为偷税直接关系到欠缴税款的追征期。根据《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号）之规定，税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。进而，不被认定为偷税也就意味着阻绝了向《刑法》第二百零一条“逃避缴纳税款罪”发展的可能。

故此，执法机关在证据不足以证明存在主观故意时在法律适用上向《征管法》第六十四条第二款逃逸，已然埋下执法风险的隐患。求其原因，本条的存在是基于当时的税务登记与工商登记相分离，存在单位纳税人在工商登记后未办理税务登记的情形。现如今，单位纳税人早已实现工商登记与税务登记的一窗通办，办理税务登记即视为通知了纳税申报义务，而自然人纳税人随着统一纳税人识别号制度的逐步建立，上述情形已无适用的基础，那么本条在《征管法》后是否继续保留，可待进一步讨论。

《行政处罚法》第三十三条第二款规定，当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。

作为行政处罚领域的一般法，本条规定首次明确了行政违法行为以主观过错为必须要件，同时行政相对人可就自身不具备主管错过进行积极举证。值得注意的是，本条采用了“主观过错”的表述，区别于《征管法》的“主观故意”。过错依对违法结果的主观追求程度，可分为：故意（明知后果而主动追求——直接故意，或者放任发生——间接故意）、重大过失（明知后果而轻率处置）、一般过失。对于一般过失所造成的少缴税款（即“漏税”），现行《征管法》未视为偷税，也未专门设置处罚条款，《税收征管法（征求意见稿）》（2015年版）引入了“过失导致少缴税款”条款：

第九十九条第一款  纳税人、扣缴义务人因过失违反税收法律、行政法规，造成未缴或者少缴税款的，税务机关除按照本法第八十六条的规定追缴其未缴或者少缴的税款外，并处未缴或者少缴税款百分之五十以下的罚款。

若本条规定在修订后的征管法中落实，意味着现行《征管法》体系下不被处罚的过失少缴税款将被处以轻于偷税下限的处罚。本条中的“过失”如何界定，是否包括计算错误、税收政策理解偏差？有待修法时进一步明确。

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