发现刑辩 || 票货分离型虚开认定的几个疑难问题
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为方便不了解增值税抵扣原理的读者理解本文，首先简要进行说明。增值税就是用流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种税，举例：A买进一支钢笔100元，卖给B价格为150元，这其中50元的增加额就须按税率纳税；抵扣则是将销售货物的税额减去购进货物的税额后计算应缴纳税额，举例：B再以17%的税率200元卖给C，此交易的应缴税额=200*17%-150*17%=34-25.5=9.5元，如果没有购进的税额抵扣本交易税额则高达34元。
案情描述
甲公司是从事黄金贸易的企业，定期从黄金交易所购进黄金，委托加工后卖给若干不需要发票的个体户或个人，使甲公司存在大量销项增值税发票，为追求业绩，甲公司将这些增值税发票开给了乙公司，并被乙公司作为进项增值税予以抵扣。
问题归纳
此种典型的票货分离虚开面临的疑难问题是：
1．甲公司是否构成虚开增值税发票罪，认定标准是什么？
2．甲公司是否造成了国家损失，具体评价的维度是什么？
3.甲公司为他人虚开、乙公司接受他人虚开是否应当同等评价？
法律分析
一、虚开增值税发票刑事司法政策的变迁与本案犯罪认定标准把握的难点
认定虚开发票罪犯罪的司法政策经历了如下比较明显的变化：
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《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（1995年）
——虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。
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最高人民法院发布6起人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（2018年）
——不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。
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关于印发《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》的通知（2020年）
——对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。
可以认为，最开始的虚开增值税发票认定，无需评价犯罪目的和犯罪结果。只要明知是没有真实交易，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开就构成犯罪。
但随着社会经济活动中，挂靠经营、开票平账等复杂疑难的经营活动出现，把单纯有没有真实货物开票的判断引入了实质性法益损害的讨论。
理论和实务界关于虚开是否需要骗取税款的目的和造成国家损失的损害后果争议越来越多，以至于慢慢的出现了前述最高人民法院将“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失”作为认定虚开犯罪的标准。
仍需指出的是，虽然最高院和最高检都对此明确表态，但实践中仍然存在只要是明知没有真实交易虚开就构成犯罪的大量情况。
有观点将此归为司法活动的惯性，及地方司法利益的阻碍等，但在笔者看来，最根本的问题，还是这些表面看起来明确的标准，在复杂的经济、票据活动中，实际并不容易准确认定和理解。
以本案为例，就卖货方甲公司而言，其购进货物依法纳税，销售货物也是依法纳税，销售收入在最终企业所得中也会进行纳税处理。
那么，甲公司是否具有骗取国家税款的故意，是否给国家造成损失呢？
对于骗取国家税款在本案相对容易理解，甲公司并没有此种故意，但对于是否造成国家损失则复杂得多。即在甲公司为他人虚开的环节，显然是买和卖出都没有造成国家损失的，但在乙公司接受甲公司发票并抵扣的环节事情就变得更复杂了。因此，有必要进一步讨论本文的第二个问题。
二、评价国家损失是否产生的时空维度以及对证明要求把握的难点
本案中乙公司接受甲公司发票并抵扣是否会产生损失具有各种不确定性。为方便本部分理解，假设：甲公司卖了10000元黄金给个人A没有开票，并把该10000元的票以17%的税率开给了乙公司,以此例简要归纳以下几种情况：
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乙公司是否应享有抵扣利益将影响是否产生损失：如乙公司在其他地方确有采购，但无法获得进项增值税发票时，此时乙公司的抵扣本质是对自己进项税负的正当弥补，不见得会造成国家税款损失。例乙公司向个人C处以1000元购得黄金无票，该采购的应纳税率为17%，实际已在甲公司虚开给乙公司的发票中纳税；反之则不然。
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甲公司真实货物买主后续加工后，又将货物卖出，若没有进项抵扣，销项的纳税则必然会弥补乙公司所抵扣税额；或者虽有抵扣，但抵扣金额远已低于乙公司实际抵扣税额。例前述个人A购得10000元的黄金后，加工成15个每个价值1000元的配饰，共15000元卖出，未抵扣进项的话，15000元计17%的税已经包括乙公司抵扣10000元的进项的税额；又例如A只用5000元的进项票抵扣，但销项是15000元，进项的税相关比乙公司虚开抵扣的税则少了一半，若乙公司没有销项，A的销项税反而增加了。（注：当然，严格、细致来说这其中还需要考虑的是A、C个人是否有纳税义务、税率多少等变量因素）
因此，可以看出若不在为他人虚开的甲公司销售环节评价国家损失，而转移到接受他人虚开的乙公司抵扣的环节评价国家损失，就存在十分难把握的不确定性，这就必然伴随一个疑难问题——公诉机关是否需要具体证明接受他人虚开抵扣环节国家存在损失，这显然在很多案件中几乎不可能。
所以，更深一步分析，本案就会涉及到第三个问题。
三、为他人虚开与接受他人虚开是否应当同等评价的难点问题
在法律设计上虽然为他人虚开和接受他人虚开，互相依存，一般而言，地位相当。但在本案票货分离的虚开中，该两个行为的确存在各自的独立性。
甲公司为他人虚开目的不是为了骗税，自己买进和卖出的环节本身不可能产生国家损失。乙公司接受甲公司虚开目的可能是骗税，自己抵扣的环节可能真实产生了国家损失。
在此情形下，的确有不宜简单将二者同等对待的情形，否则，将出现罪罚不相称的局面。
最常见的情形，在司法实践中可以发现。同一案件中，为他人虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开三种情况并存时，虽然刑罚规定本身并不区分三种情形的轻重，但实践中，介绍他人虚开，往往是按照从犯的地位来处理的。这表明司法实践追求案件罪责相适应的价值。
本案其实也应存在这一价值取舍问题。即骗取税款并通过抵扣造成国家损失的主观目的及客观后果均发生在乙公司“接受他人虚开”的环节，甲公司“为他人虚开”的主观恶性仅是在于预见他人会抵扣的过失（或间接故意）。
甲公司为他人虚开的行为与乙公司的抵扣所造成的损失之间具有相关性，但并非直接、必然的因果关系，因此主观恶性、客观后果均显较轻微。
在此意义上，票货分离型的虚开，的确不应将为他人虚开存在真实销售的一方，与接受他人虚开进行抵扣的一方同等评价，而应参照实践中，给予介绍他人虚开从轻处罚的做法处理，从而实现罪罚相称。
声 明
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