发现刑事论坛||虚开增值税专用发票案件辩护思路梳理
编者按：
自发现刑事论坛第一期“虚开发票类犯罪预防、辩护与反思”征文公告发布以来，论坛筹备组已陆续收到来自律师、检察官等法律职业共同体成员提交的专业文章，共同探析虚开发票类犯罪涉及的理论与实践问题，为论坛顺利举行开辟了良好的开端。
发现律师事务所将于近期在公众号陆续推出相关专业文章，以供各方碰撞交流，激发争鸣，启迪思维，共同促进虚开发票类犯罪的预防与辩护，维护国家税收征管秩序和发票管理制度，共同助推良好营商环境的建设。
本期文章来自范杰、付书漫《虚开增值税专用发票案件辩护思路梳理》。
一、法律规定及判断要点
刑法第205条第一款规定的虚开增值税专用发票、抵扣税款发票罪属于目的犯。刑法第205条第一款规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”
据上述规定，虚开增值税专用发票、抵扣税款发票罪的构成要件包括：（1）主体要件，即本罪既包括单位，又包括自然人。（2）主观要件，即本罪为故意犯罪，且具有骗取税款或者抵扣税款的目的。（3）客观行为要件，即行为人实施了为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开用于抵扣税款的发票的行为之一种或多种。
二、法理分析及行为辨析
虚开发票类犯罪包括：虚开增值税专用发票罪、虚开用于抵扣税款发票罪、虚开用于骗取出口退税发票罪，以及虚开发票罪。三者罪名均包含了：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开发票几种行为方式。
在虚开的认定上也基本一致，即以发票流、现金流、货物流指向同一货物方或劳务提供方为判断标准，也即“三流不一致”就属于虚开（虽然三流一致的观点受到一定批判，但实践中其生命力很强）。
当然，有虚开行为并不等于构成虚开发票犯罪，期间还需要判断诸多要素。由于增值税专用发票是虚开发票犯罪罪常见的犯罪对象，也是争议最多的罪名之一，下面主要介绍虚开增值税专用发票。
增值税专用发票一般是由一般规模纳税人开具，根据最新的增值税法规定，八大行业的小规模纳税人也可自行开具增值税专票。综合上述要点，从辩护的角度讲，有以下辩护的思路或者说是案件审查的关键点。
（一）首先判断主观上是否有骗取税款目的、客观上是否造成国家税款损失。
虚开增值税专用发票罪一直以来被当成是行为犯，其侵犯的法益是国家税收征管秩序。直到2017年根据查到的案例仍然有法院做此认定。但是早在2003年全国经济犯罪座谈会，就已达成一致意见，虚开发票犯罪需要主观上有骗税目的，客观上实施了骗取税款行为。2015年最高法研究室答复公安部里也直接否定了虚开增值税专用发票罪是行为犯的罪质认定。
最新的最高法保护民营经济指导案例中，张某强案，以挂靠形式虚开发票已被认定为无罪，并重申了主客观之判断。因此，对于不以骗税为目的，未造成国家税款损失的“挂靠开具”“如实代开”，虚开发票以制造虚假繁荣等情形均不构成犯罪。
从法理上理由主要有以下三点：
1.法益侵害角度。从整个刑法文本体系角度看，本罪置于刑法第三章第六节“危害税收征管罪”中，本罪侵害的法益应当是国家税收征管秩序，突出表现在对国家税收收入的侵害。
由于可以用于抵扣税款的发票，包括增值税专用发票具有其他一般发票所不具备的作为抵扣税款和出口退税依据的功能，虚开这类发票的行为便会直接侵犯国家对相关发票的管理制度，并最终会造成国家税款的流失。据此，任何虚开此类发票的行为都应当是实际侵害或可能侵害到国家税收的行为。
如果行为人在客观上虚开了此类发票但在主观上并不意图用于抵扣税款或者客观上无法实现抵扣税款、骗取税款的情况下，这种虚开行为仅仅是违反了国家发票管理制度，并没有侵害国家税收，因此仅具有行政违法性，不具有应受刑罚处罚的刑事违法性。
2.立法目的角度。1994年我国开始实施全面税制改革，建立了以增值税为主的流转税制度。随后，围绕增值税专用发票以及其他可抵扣税款的发票犯罪活动日益猖獗，给国家税款造成了巨大损失。为了保障国家税款收入，1995年全国人大常委会决定新设本罪，并为之配置了死刑的极高法定刑。1997年刑法修订将95年全国人大常委会的决定内容基本吸纳。
从立法背景看，本罪的设立主要是针对那些利用增值税专用发票及其他可以用于抵扣税款的发票进行虚开从而抵扣税款、骗取税款造成国家税款大量损失的犯罪行为。而当时行为人出于其他目的的虚开情况还不多见，因此对本罪是否配置法定目的要件没有过多的研究和考虑。但是，从全国人大和最高院颁行的文本描述可以明确的看出，本罪条文的立法目的就是为了防范国家税款流失，如《全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（1995）表述“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下规定”。
因此，行为人不以偷逃国家税款为目的的虚开行为不宜以本罪论处。
3.刑罚谦抑性角度。刑罚处罚是文明社会对抗具有显著社会危害性等犯罪行为的最严厉制裁手段，因此，刑法需要时刻保持自身的谦抑性，谨慎设置犯罪圈，尽可能地避免不当地扩大适用范围。在我国刑法第三章第六节危害税收征管罪一节中，第205条规定之罪的最高法定刑为无期徒刑，是本节各罪之极。
因此，也有必要对本罪的适用范围进行明确的限缩。当行为人并非处于偷逃国家税款的目的，在形式上满足了本罪的构成要件时，对其施以重刑处罚将明显有违罪责刑相适应的原则。
在辩护时，首先就是看企业到底有没有造成国家税收损失，而在这一步上，公诉机关往往只是证明了有虚开行为，货物交易不真实或无货物交易，而对于该种虚开行为是否造成了国家税款损失往往缺乏直接证据进行证明，法院在判决时也较少做实质性论述。
（二）判断是单位行为还是个人行为
作为单位犯罪，应当有单位决策机构的决策行为为依据方能认定，如果是单位内部人员在违背单位决策机构的意志的情况下隐瞒单位决策机构而做出的行为，不能认定为单位犯罪。而在实施的过程中，单位，特别是挂靠单位，容易被不法分子利用，成为不法分子的犯罪工具。
对于公司决策机构、法定代表人以及公司广大员工来说，都以为公司对外出具增值税发票是行业惯例的合作挂靠经营行为，不具有犯罪的故意。
实质上，大部分实施虚开发票犯罪的单位往往缺乏固定的组织程序，也未按照公司法设置形成相应的三会机构，往往就是公司实际负责人、老板一个人说了算，没有经过决策机构讨论，对犯罪行为的实施也是讳莫如深。
因此在具体认定上，从证据上看，存在一定争议和辩护的空间，拟定辩护策略时要综合权衡利弊，在尊重客观实施的基础上做出选择。
（三）若是单位行为，看个人是否应负责任。若是个人犯罪，看个人是否明知。
若是单位犯罪，则涉及到具体的行为人是不是主管人员或是直接责任人。一个人单位员工身份的认定，首先应当依据书面文件或劳动合同做出判断。即便刑法所做的是实质判断，也要看行为人究竟参与了公司哪些经营行为，该种经营行为与虚开发票犯罪是否存在关联。
具体来看，例如公司房屋租赁合同、设立申请、股东会决议、法定代表人任职文件等是否有行为人签名；税务登记档案中领取发票领购簿申请书、最高开票限额申请书、纳税人票种核定表等是否有行为人签名。行为人在虚开增值税专用发票犯罪中，是否起到了决定、批准、授意、纵容、指挥等作用或者是具体实施了虚开增值税专用发票犯罪。上述证据不能仅以口供定，还需要客观证据反映行为人的具体参与情况。
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